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2025年11月19日
書名: 税理士業務で知っておきたい法律知識
著者名: 森 章太, 出版社名: 日本実業出版社, 発行年月日: 2022年4月1日, 引用ページ: 不明, ISBNコード: 978-4-534-05917-8
抵当権は、税理士試験の様々な税法において出題されています。
令和3（2021）年度の所得税法の計算問題では、不動産を譲渡するにあたり、夫は抵当権の被担保債務5,000万円を支払っているという記述があります。また、平成29（2017）年度の所得税法の計算問題では、取得価額に関する資料に、マンション購入に伴う借入金の返済に行った抵当権設定の費用20万8,300円を負担したと記述されています。
平成29（2017）年度の法人税法の計算問題では、貸倒引当金を計算するための資料の中に、会社に対する貸付金1,200万円について、時価2,000万円の土地の担保提供を受け、その土地に抵当権を設定している」という記述があります。
令和2（2020）年度の相続税法の理論問題では、「Xは、金銭債権の保全のためYが所有する土地に抵当権を設定した。」そしてその後、「Yは、土地Zの譲渡をもって代物弁済を行い、Xは、Yに対して有する金銭債権の残額を消滅させた」と記述されています。
国税徴収法においても、よく出題されます。
平成30（2018）年度の問題では、「税務署長は、納税の猶予に係る所得税について、次の財産に抵当権の設定を受けている」と記述され、評価額500万円の土地に、第1順位として銀行の被担保債権300万円、第2順位として税務署長の被担保債権150万円とする抵当権が設定されています。
平成27（2015）年度の問題では、抵当権が設定された不動産が火災で焼失したことにより受け取る損害保険金への物上代位に関する知識が問われています。
平成26（2014）年度の問題では、銀行による根抵当権を900万円とする根抵当権が建物に設定されていると記述されています。
本節では、抵当権（民法、民事執行法）について解説します。
1 抵当権とは？
抵当権は、債務者または第三者の不動産を占有移転せずに担保とし、債権の弁済が受けられない場合には他の債権者に優先してその不動産から弁済を受けることができる権利です（民369条1項）。土地などが主な抵当目的物となることもありますが（民369条2項）、主となるのは不動産なので、不動産所有権を目的とする抵当権について解説します。
抵当権は、抵当権者（被担保債権の債権者）と抵当権設定者（債務者または第三者）との間の契約によって設定される約定担保物権です。第三者が抵当権設定者の場合には、第三者は債務を負担しないものの、責任を負うことになり、「物上保証人」（本節のCOLUMN1）と呼ばれます。また、抵当権の目的となった不動産を「抵当不動産」といいます。
抵当権を設定しても抵当権の登記をしなければ、抵当不動産の譲受人などの第三者に抵当権を主張（対抗）することができません（民177条、本節のCOLUMN2）。
抵当権の設定
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| :--- | :--- |
| 債権者（抵当権者） | C銀行 |
| 債務者（抵当権設定者） | A不動産 |
| 債務者または第三者（物上保証人） | |
2 抵当権の法的性質
抵当権は、抵当目的物（占有を移転しない）担保です。抵当権が実行されるまで、抵当権設定者は抵当目的物を引き続き使用収益することができます。
例えば、住宅ローンを組んで不動産に抵当権を設定した後も、設定者は不動産に居住することができます。占有移転を要件としないので、質権（民342条）とは異なります。
また、抵当権者は、抵当目的物から「後の債権者に先立って自己の債権の弁済を受ける」ことができるので、抵当権は優先弁済的効力を有します。
さらには、被担保債権が存在しなければ抵当権も存在しません（付従性）。
ただし、被担保債権が移転すると、抵当権も当然に移転します（随伴性）。ただし、抵当権については譲渡性の確保のため、独立性を認める特別法があります（1-1P18頁）。
3 抵当権の順位
特定の不動産に抵当権が設定されていても、不動産の交換価値の残余について、順位の劣る抵当権が成立する余地があります。
複数の抵当権が設定されたときは、抵当権の順位は、登記の前後によります（民373条）。登記に記録されたものの第1順位の抵当権を持たずに、以下の第2順位、第3順位となっていきます。先順位の抵当権の被担保債権が弁済などによって消滅すると、後順位の抵当権の順位が上昇します（順位昇進の原則）。
本節の冒頭で紹介した平成30（2018）年度の試験問題には、評価額500万円の土地の上に、第1順位として銀行の被担保債権300万円とする抵当権が設定され、交換価値の残余について、第2順位として税務署長の被担保債権180万円とする抵当権が設定されています。
なお、開発及び完了の法定納期以前に納税者の不動産に設定・登記された抵当権の被担保債権は、不動産の譲渡代金につき、これらの租税債権に優先します（国徴7条1項、国徴15条1項）。これに対し、法定納期以後に設定・登記された抵当権の被担保債権は、租税債権に劣後するので、抵当権を設定して貸付けを行う場合には、抵当権の設定者の過去の滞納の有無を確認するべきです。
4 抵当権で優先弁済を受けられる債権の範囲
抵当権によって優先弁済を受ける債権の範囲は、元本（元本弁済期到来分）と遅延損害金（元本弁済期後）については、（満期となった）最後の2年分です（民375条）。最後の2年分の遅延損害金について、元本の利息など他の債権との公平を図るために、利息は2年分に限定されています。
通常は、遅延損害金のほうが高率であるので、抵当権の実行により、元本（残元本）と2年分の遅延損害金を優先して受けられることになります。
なお、免除者は、免除者のことにはなりませんが、利息及び遅延損害金の全額を被担保債務者の負担なしとします。
5 物上代位 ― 抵当権の効力及び範囲
(1) 物上代位とは？
抵当権は、抵当不動産の滅失または損傷などによって債務者が受けるべき金銭など（例、損害賠償請求権、火災保険請求権）に対しても、行使することができます（民372条が準用する304条1項）。目的物の価値代替物や目的物から派生するものに抵当権の効力が及ぶことを「物上代位」といいます。
本節の冒頭で紹介した国税徴収法の平成27（2015）年度の試験問題には、抵当不動産が火災で焼失したことにより受け取ることができる損害保険金への物上代位が問われています。
(2) 物上代位の対象
抵当権が設定された不動産を売却したことによる売買代金債権に対しては、物上代位は認められないと考えられています。抵当不動産の売却がされても、抵当権は存しますし（追及力）、新所有者は、抵当権付きの不動産を取得することになるので、抵当権者は新所有者が破れても抵当権を実行できるからです。
本節の冒頭で紹介した令和3（2021）年度の所得税法の計算問題では、不動産を譲渡するにあたり、夫は抵当権の被担保債務5,000万円を支払っていると記述があります。この問題の背後には、抵当権を設定したことによって、流通性に伴い弁済することが難しくなるとして被担保債権が消滅し、抵当権も消滅できるわけです。
(3) 差押え
抵当権者は、目的物の価値代替物や目的物から派生するものに抵当権設定者に払渡しまたは引渡しがされる前に差押えをしなければ物上代位をすることができません（民372条が準用する304条1項但書）。
差押えが必要なのは、第三債務者（損害保険会社など）に「この金銭を債務者（被災者）に支払うのを待て」との警告を発するためです。
6 抵当権の実行
(1) 2つの選択肢
被担保債権の弁済期が到来したにもかかわらず、債務が履行されない場合に、抵当権を「実行」する（利用した）手続を「担保不動産競売（民執180条）」と、「担保不動産収益執行（民執180条）」があります。
(2) 担保不動産競売
ア 担保不動産競売とは？
担保不動産競売とは、抵当権者が抵当不動産を差し押さえて、競売により換価し、換価代金（売却代金）から配当を受けて債権を回収する方法です。抵当権者は、他の債権者が抵当権設定の後に抵当権について登記されたとしても、配当手続において優先的に弁済を受けることができます（民執188条が準用する87条1項4号）。
換価代金は、まず第1順位の抵当権者の被担保債権に充当されるように配当され、残余があれば第2順位、さらに残余があれば第3順位というように順に配当されます。配当が被担保債権の全額に達する足りなかった場合には、抵当権の被担保債権として存続します。
なお、交換価値の実現手段であるときに時間と手間がかかる競売を避けるため、抵当権者が不動産の所有権を取得する合意（民378条）を代物弁済（3-8P206頁）として有効とされています。抵当権は、直接不動産を登記することはできないため、物権の予約登記の仮登記などが付されます。この場合、「任意売却の合意」が準用され、抵当不動産の価額が被担保債権額を超える場合には、抵当権設定者に対し、清算金の支払義務を負います。
本節の冒頭で紹介した令和2（2020）年度の相続税法の問題では、抵当権設定者のYは抵当不動産Zによって代物弁済を行っています。
イ 抵当建物の賃借人
抵当権が実行され、競売によって売却されると、不動産上の抵当権は消滅し、消滅する抵当権に対抗できない賃借権も消滅します。そのため、建物に抵当権設定登記がなされた後に賃借して入居した場合は、競売により、抵当権に対抗できない賃借権が消滅するので、買受人（新所有者）から明渡請求をされると、これに応じなければなりません。
もっとも、抵当権設定登記がなされた後に賃借した賃借人であっても、競売手続の開始前から建物を使用収益していた場合には、買受人の買受の時から6ヶ月間は建物の明渡しを猶予されます（民395条1項）。
(3) 担保不動産収益執行
担保不動産収益執行とは、執行裁判所が選任した管理人が抵当不動産から生じる収益を収受して抵当権者に配当することによって優先的な弁済を受ける方法です（民執180条2号）。
7 抵当権の消滅
抵当権は、被担保債権が消滅すると、原則として消滅します。例えば、物上代位（本節の5）によって、債務などによって、原則として消滅します。
また、抵当権は、時効によっても被担保債権が消滅すると、消滅します。また、抵当権者が設定された場合は、被担保債権全部が消滅しなくても時効が完成します（民執397条1項、消滅主税）。
8 根抵当権
(1) 根抵当権とは？
根抵当権とは、設定行為で定めた一定の範囲に属する不特定の債権を極度額の限度において担保するものです（民398条の2第1項）。普通の抵当権とは異なり、付従性がなく（本節の2）、元本確定前の元本確定事由が発生する前に、付従性の例外として、元本確定の際、その範囲について極度額を限度として担保すべきものとされています。
普通の抵当権は住宅ローンなどの利用を前提とするのに対して、根抵当権は企業間の継続的な取引などで利用されます。
(2) 不特定債権の担保
根抵当権で担保される不特定の債権とは、一定の債権を包括担保するものです。包括担保の対象となる債権の範囲は、取引の種類を特定して定めなければなりません。
根抵当権で担保される不特定の債権の範囲は、債務者との特定の継続的取引契約（例、手形割引契約、当座貸越契約）によって生じる債権、債務者との一定の種類の取引によって生じる債権などとされています。
額の取引（例、売買取引）によって生じる債権などと限定されます（民398条の2第2項・3項）。
(3) 根抵当権の順位
根抵当権の設定にあたっては、根抵当権者が不動産から優先弁済を受けられる限度額（極度額）を定めなければなりません。後述の元本確定後には、先順位根抵当権者が設定した極度額によって、抵当不動産の交換価値の残余を予測することができ、他の債権者が安心して融資を行うことができるようになります。
根抵当権には民法375条（本節の4）が適用されず、（確定した）元本のほか、すべての利息とその遅延損害金の全額が極度額の範囲内で担保されます（民398条の3第1項）。
本節の冒頭で紹介した平成26（2014）年度税理士試験の国税徴収法の問題では、極度額を900万円とする根抵当権が設定されています。
(4) 根抵当権の確定
根抵当権により優先弁済される被担保債権の元本が確定期日の到来などによって確定することを「根抵当権の確定」といいます。
確定後は、普通抵当権と同じように、弁済などによって被担保債権が消滅すれば、根抵当権も消滅します。
9 抵当権の税務関係
(1) 所得税
抵当権が実行された場合、抵当不動産の所有者（個人）には、所得税（譲渡所得）が課されます。
ただし、抵当不動産の所有者が債務者であり、資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合には、抵当権の実行による法定の譲渡による所得は、非課税となります（所税9条1項16号、1-1P49頁）。譲渡から得られた所得は納税や弁済に充てられ、所有者は実質的に利益がないからです。
抵当不動産の所有者が物上保証人であり、債務者に対する求償権を行使することができないこととなったときには、行使することができないこととなった金額は、所得の金額の計算上、なかったものとみなされます（所税64条2項、所基通64-5）。
(2) 相続税
抵当権のような限定的な権利は、主たる権利（被担保債権）の価値を担保し、または増加させるものであって、独立して財産を構成しないと定められています（相基通1の2-11）。
COLUMN 1 物上保証人による物上保証料の受取り
国税庁において行われる財産の譲渡の譲渡益のうち実質的非課税になるものとして、物上保証料が挙げられています（所基通6条1項、所基通3-1（14））。
物上保証料とは、債務者から物上保証人に対して支払われる物上保証の役務の提供の対価です。
COLUMN 2 不動産に関する物権変動の対抗要件
物権（例、所有権、抵当権）の設定及び移転（物権変動）は、当事者の意思表示のみによって効力が生じます（民176条）。登記や登録は不要です。
しかしながら、物権変動を（当事者以外の）第三者に対抗（主張）するためには、物権変動をしなければなりません。物権の第三者に対する効力が及ぶまで（1-4P42頁）、公示があることによって第三者は「誰が、どのような物権を有しているのか」がわかります。不動産に関する物権変動は、法務局での登記（民177条）が公示として必要となります。
民法177条（不動産に関する物権の変動の対抗要件）
不動産に関する物権の得喪及び変更は、不動産登記法（略）その他の登記に関する法律の定めるところに従いその登記をしなければ、第三者に対抗することができない。
COLUMN 3 平成26(2014)年度税理士試験の国税徴収法第2問
1 製造業を営む滞納者Aは、平成24年分告訴所得税の確定申告分2,000万円（平成25年3月15日申告）を滞納していた。
6 X税務署長は、平成26年2月18日、Aが工場として使用していた建物（評価額1,500万円）を差し押さえた。なお、本件建物の権利関係は次のとおりであった。
(1) 平成24年7月15日付抵当権設定
（被担保債権：H銀行、債務者：A）
・極度額900万円、根抵当権（差押通知書送達時）200万円
(2) 平成24年9月5日付抵当権設定
（抵当権者：I銀行、債務者：A）
・被担保債権600万円
8 平成26年6月16日、差し押さえていた本件建物が火事で焼失した。
9 本件建物は火災保険に付されていたため、J損害保険会社は、平成26年7月23日、X税務署長に対し保険金1,200万円を支払った。
10 徴収職員は、H銀行の現在の被担保債権が500万円であることを確認した。
[1] 設例を解くための前提知識
上記設例を判断する前に、支払われた保険金1,200万円の配当について、下記設例の問題の解答が求められています。
X税務署長による本件建物の差押えの効力は、物上代位的な効力として、本件建物に係る火災保険請求権にも及び（国徴63条1項）、X税務署長は、J損害保険会社から火災保険金の支払いを受けることができます。
それでは、（根）抵当権者であるI銀行とH銀行は、配当を受けることができるのでしょうか。抵当権者は、保険金の支払いを差し押さえなければ、物上代位をすることができないため（本節の5）、H銀行とI銀行による差押えの有無が明らかでないため問題となります。
この点については、徴収職員が差押えに係る保険金の支払いを受けた場合において、差押財産が保険事故発生時に抵当権の目的となっていたときは、抵当権者は、物上代位のため保険金をその支払い前に差し押さえたものとみなされます（同条2項）。
設例の場合、平成26（2014）年6月の火事のときには、本件建物にH銀行とI銀行の抵当権が設定されていたので、両行は、支払い前に差押えをしたものとみなされ、保険金に物上代位権を行使することができます。
[2] 設例の解答
(1) 適用条文
解答するにあたって、国税徴収法18条1項が重要となります。
まず、本節の3でも説明したとおり、国税の法廷納付期限以前に担保の目的で設定された国税徴収法16条は、不動産の譲渡代金につき、租税債権に優先します（国徴16条）。そして、徴収職員が、差押財産に係る保険金の支払いを受けた場合において、その財産上に抵当権があったときのその抵当権の被担保債権と国税との優先関係については、保険金の差押財産の譲渡代金に相当するものとして、上記規定が適用されます（徴基通63-18）。
設例では、平成24（2012）年分所得税の法定納期限以前に、H銀行とI銀行の（根）抵当権が設定・登記されているため、H銀行とI銀行の抵当権に係る被担保債権が所得税に優先します。
次に、国税に充てた金額により担保される債権の元本の金額は、抵当権者が国税に優先して弁済を受けることを知りつつ、被担保債権者が国税の納付を怠った場合は、根抵当権の極度額の範囲内であっても、被担保債権の額は、債権者との関係では、差押えなどの通知を受けた時の金額について優先します。（通知を受けた時から元本確定時までの間の増減分については劣後します。
最後に、抵当権者の債権額に遅延損害賠償を含めると、国税徴収法16条の規定を適用すると、国税に優先する債権の額は、債権者の権利を害することになるため、被担保債権の額には遅延損害賠償を含まないものとして、利息の制限法（1条本文）又は国税徴収法18条1項本文では適用されません（同条1項但書）。設例では、H銀行とI銀行は、後述のとおり、権利を害されることになります。
力を有する。
抵当権は、抵当不動産の滅失または損傷などによって債務者が受けるべき金銭などに対しても、行使することができる。
抵当権の優先弁済権を実現する手続として、抵当不動産を競売する手続（担保不動産競売）と、不動産から収益を上げる手続（担保不動産収益執行）がある。
抵当権は、抵当不動産の滅失、被担保債権の消滅、時効によって消滅する。
根抵当権とは、設定行為で定めた一定の範囲に属する不特定の債権を極度額の限度において担保する抵当権である。
ア 第1設例
国税徴収法18条1項本文を適用すると、配当額は以下のとおりとなります。
①第1順位 H銀行 200万円（差押通知書送達時）
②第2順位 I銀行 300万円
③第3順位 所得税 700万円（=1200万円－①－②）
イ 第2設例
第1設例の配当債権に対する配当額（合計500万円）は、民法373条（本節の3）によって、各行に抵当権を設定したH銀行が優先するため、H銀行の配当額は500万円となります。
①第1順位 H銀行 500万円
②第2順位 I銀行 0万円
③第3順位 所得税 700万円
ウ 最終配当額
I銀行は、抵当権の優先額の限度を適用すると、国税に優先するにもかかわらず権利を害されることとなるため（第2設例）、国税徴収法18条1項本文は適用されません。
その結果、国税徴収法16条によって配当額を計算することになります。
①第1順位 H銀行 500万円
②第2順位 I銀行 300万円
③第3順位 所得税 400万円（=1200万円－①－②）
なお、令和3（2021）年度税理士試験の国税徴収法第2問にも、抵当権などの設問が出題されています。非常に複雑な設問となっていますが、ぜひ挑戦してみてください。
POINT 1
抵当権は、設定者（債務者または第三者）の不動産を占有移転せずに担保とし、債権の弁済が受けられない場合には他の債権者に優先してその不動産から弁済を受けることができる権利である。
抵当権は、付従性、随伴性及び物上代位性という性質を有し、優先弁済的効力を有する。
令和3（2021）年度の所得税法の計算問題では、不動産を譲渡するにあたり、夫は抵当権の被担保債務5,000万円を支払っているという記述があります。また、平成29（2017）年度の所得税法の計算問題では、取得価額に関する資料に、マンション購入に伴う借入金の返済に行った抵当権設定の費用20万8,300円を負担したと記述されています。
平成29（2017）年度の法人税法の計算問題では、貸倒引当金を計算するための資料の中に、会社に対する貸付金1,200万円について、時価2,000万円の土地の担保提供を受け、その土地に抵当権を設定している」という記述があります。
令和2（2020）年度の相続税法の理論問題では、「Xは、金銭債権の保全のためYが所有する土地に抵当権を設定した。」そしてその後、「Yは、土地Zの譲渡をもって代物弁済を行い、Xは、Yに対して有する金銭債権の残額を消滅させた」と記述されています。
国税徴収法においても、よく出題されます。
平成30（2018）年度の問題では、「税務署長は、納税の猶予に係る所得税について、次の財産に抵当権の設定を受けている」と記述され、評価額500万円の土地に、第1順位として銀行の被担保債権300万円、第2順位として税務署長の被担保債権150万円とする抵当権が設定されています。
平成27（2015）年度の問題では、抵当権が設定された不動産が火災で焼失したことにより受け取る損害保険金への物上代位に関する知識が問われています。
平成26（2014）年度の問題では、銀行による根抵当権を900万円とする根抵当権が建物に設定されていると記述されています。
本節では、抵当権（民法、民事執行法）について解説します。
1 抵当権とは？
抵当権は、債務者または第三者の不動産を占有移転せずに担保とし、債権の弁済が受けられない場合には他の債権者に優先してその不動産から弁済を受けることができる権利です（民369条1項）。土地などが主な抵当目的物となることもありますが（民369条2項）、主となるのは不動産なので、不動産所有権を目的とする抵当権について解説します。
抵当権は、抵当権者（被担保債権の債権者）と抵当権設定者（債務者または第三者）との間の契約によって設定される約定担保物権です。第三者が抵当権設定者の場合には、第三者は債務を負担しないものの、責任を負うことになり、「物上保証人」（本節のCOLUMN1）と呼ばれます。また、抵当権の目的となった不動産を「抵当不動産」といいます。
抵当権を設定しても抵当権の登記をしなければ、抵当不動産の譲受人などの第三者に抵当権を主張（対抗）することができません（民177条、本節のCOLUMN2）。
抵当権の設定
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| 債権者（抵当権者） | C銀行 |
| 債務者（抵当権設定者） | A不動産 |
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2 抵当権の法的性質
抵当権は、抵当目的物（占有を移転しない）担保です。抵当権が実行されるまで、抵当権設定者は抵当目的物を引き続き使用収益することができます。
例えば、住宅ローンを組んで不動産に抵当権を設定した後も、設定者は不動産に居住することができます。占有移転を要件としないので、質権（民342条）とは異なります。
また、抵当権者は、抵当目的物から「後の債権者に先立って自己の債権の弁済を受ける」ことができるので、抵当権は優先弁済的効力を有します。
さらには、被担保債権が存在しなければ抵当権も存在しません（付従性）。
ただし、被担保債権が移転すると、抵当権も当然に移転します（随伴性）。ただし、抵当権については譲渡性の確保のため、独立性を認める特別法があります（1-1P18頁）。
3 抵当権の順位
特定の不動産に抵当権が設定されていても、不動産の交換価値の残余について、順位の劣る抵当権が成立する余地があります。
複数の抵当権が設定されたときは、抵当権の順位は、登記の前後によります（民373条）。登記に記録されたものの第1順位の抵当権を持たずに、以下の第2順位、第3順位となっていきます。先順位の抵当権の被担保債権が弁済などによって消滅すると、後順位の抵当権の順位が上昇します（順位昇進の原則）。
本節の冒頭で紹介した平成30（2018）年度の試験問題には、評価額500万円の土地の上に、第1順位として銀行の被担保債権300万円とする抵当権が設定され、交換価値の残余について、第2順位として税務署長の被担保債権180万円とする抵当権が設定されています。
なお、開発及び完了の法定納期以前に納税者の不動産に設定・登記された抵当権の被担保債権は、不動産の譲渡代金につき、これらの租税債権に優先します（国徴7条1項、国徴15条1項）。これに対し、法定納期以後に設定・登記された抵当権の被担保債権は、租税債権に劣後するので、抵当権を設定して貸付けを行う場合には、抵当権の設定者の過去の滞納の有無を確認するべきです。
4 抵当権で優先弁済を受けられる債権の範囲
抵当権によって優先弁済を受ける債権の範囲は、元本（元本弁済期到来分）と遅延損害金（元本弁済期後）については、（満期となった）最後の2年分です（民375条）。最後の2年分の遅延損害金について、元本の利息など他の債権との公平を図るために、利息は2年分に限定されています。
通常は、遅延損害金のほうが高率であるので、抵当権の実行により、元本（残元本）と2年分の遅延損害金を優先して受けられることになります。
なお、免除者は、免除者のことにはなりませんが、利息及び遅延損害金の全額を被担保債務者の負担なしとします。
5 物上代位 ― 抵当権の効力及び範囲
(1) 物上代位とは？
抵当権は、抵当不動産の滅失または損傷などによって債務者が受けるべき金銭など（例、損害賠償請求権、火災保険請求権）に対しても、行使することができます（民372条が準用する304条1項）。目的物の価値代替物や目的物から派生するものに抵当権の効力が及ぶことを「物上代位」といいます。
本節の冒頭で紹介した国税徴収法の平成27（2015）年度の試験問題には、抵当不動産が火災で焼失したことにより受け取ることができる損害保険金への物上代位が問われています。
(2) 物上代位の対象
抵当権が設定された不動産を売却したことによる売買代金債権に対しては、物上代位は認められないと考えられています。抵当不動産の売却がされても、抵当権は存しますし（追及力）、新所有者は、抵当権付きの不動産を取得することになるので、抵当権者は新所有者が破れても抵当権を実行できるからです。
本節の冒頭で紹介した令和3（2021）年度の所得税法の計算問題では、不動産を譲渡するにあたり、夫は抵当権の被担保債務5,000万円を支払っていると記述があります。この問題の背後には、抵当権を設定したことによって、流通性に伴い弁済することが難しくなるとして被担保債権が消滅し、抵当権も消滅できるわけです。
(3) 差押え
抵当権者は、目的物の価値代替物や目的物から派生するものに抵当権設定者に払渡しまたは引渡しがされる前に差押えをしなければ物上代位をすることができません（民372条が準用する304条1項但書）。
差押えが必要なのは、第三債務者（損害保険会社など）に「この金銭を債務者（被災者）に支払うのを待て」との警告を発するためです。
6 抵当権の実行
(1) 2つの選択肢
被担保債権の弁済期が到来したにもかかわらず、債務が履行されない場合に、抵当権を「実行」する（利用した）手続を「担保不動産競売（民執180条）」と、「担保不動産収益執行（民執180条）」があります。
(2) 担保不動産競売
ア 担保不動産競売とは？
担保不動産競売とは、抵当権者が抵当不動産を差し押さえて、競売により換価し、換価代金（売却代金）から配当を受けて債権を回収する方法です。抵当権者は、他の債権者が抵当権設定の後に抵当権について登記されたとしても、配当手続において優先的に弁済を受けることができます（民執188条が準用する87条1項4号）。
換価代金は、まず第1順位の抵当権者の被担保債権に充当されるように配当され、残余があれば第2順位、さらに残余があれば第3順位というように順に配当されます。配当が被担保債権の全額に達する足りなかった場合には、抵当権の被担保債権として存続します。
なお、交換価値の実現手段であるときに時間と手間がかかる競売を避けるため、抵当権者が不動産の所有権を取得する合意（民378条）を代物弁済（3-8P206頁）として有効とされています。抵当権は、直接不動産を登記することはできないため、物権の予約登記の仮登記などが付されます。この場合、「任意売却の合意」が準用され、抵当不動産の価額が被担保債権額を超える場合には、抵当権設定者に対し、清算金の支払義務を負います。
本節の冒頭で紹介した令和2（2020）年度の相続税法の問題では、抵当権設定者のYは抵当不動産Zによって代物弁済を行っています。
イ 抵当建物の賃借人
抵当権が実行され、競売によって売却されると、不動産上の抵当権は消滅し、消滅する抵当権に対抗できない賃借権も消滅します。そのため、建物に抵当権設定登記がなされた後に賃借して入居した場合は、競売により、抵当権に対抗できない賃借権が消滅するので、買受人（新所有者）から明渡請求をされると、これに応じなければなりません。
もっとも、抵当権設定登記がなされた後に賃借した賃借人であっても、競売手続の開始前から建物を使用収益していた場合には、買受人の買受の時から6ヶ月間は建物の明渡しを猶予されます（民395条1項）。
(3) 担保不動産収益執行
担保不動産収益執行とは、執行裁判所が選任した管理人が抵当不動産から生じる収益を収受して抵当権者に配当することによって優先的な弁済を受ける方法です（民執180条2号）。
7 抵当権の消滅
抵当権は、被担保債権が消滅すると、原則として消滅します。例えば、物上代位（本節の5）によって、債務などによって、原則として消滅します。
また、抵当権は、時効によっても被担保債権が消滅すると、消滅します。また、抵当権者が設定された場合は、被担保債権全部が消滅しなくても時効が完成します（民執397条1項、消滅主税）。
8 根抵当権
(1) 根抵当権とは？
根抵当権とは、設定行為で定めた一定の範囲に属する不特定の債権を極度額の限度において担保するものです（民398条の2第1項）。普通の抵当権とは異なり、付従性がなく（本節の2）、元本確定前の元本確定事由が発生する前に、付従性の例外として、元本確定の際、その範囲について極度額を限度として担保すべきものとされています。
普通の抵当権は住宅ローンなどの利用を前提とするのに対して、根抵当権は企業間の継続的な取引などで利用されます。
(2) 不特定債権の担保
根抵当権で担保される不特定の債権とは、一定の債権を包括担保するものです。包括担保の対象となる債権の範囲は、取引の種類を特定して定めなければなりません。
根抵当権で担保される不特定の債権の範囲は、債務者との特定の継続的取引契約（例、手形割引契約、当座貸越契約）によって生じる債権、債務者との一定の種類の取引によって生じる債権などとされています。
額の取引（例、売買取引）によって生じる債権などと限定されます（民398条の2第2項・3項）。
(3) 根抵当権の順位
根抵当権の設定にあたっては、根抵当権者が不動産から優先弁済を受けられる限度額（極度額）を定めなければなりません。後述の元本確定後には、先順位根抵当権者が設定した極度額によって、抵当不動産の交換価値の残余を予測することができ、他の債権者が安心して融資を行うことができるようになります。
根抵当権には民法375条（本節の4）が適用されず、（確定した）元本のほか、すべての利息とその遅延損害金の全額が極度額の範囲内で担保されます（民398条の3第1項）。
本節の冒頭で紹介した平成26（2014）年度税理士試験の国税徴収法の問題では、極度額を900万円とする根抵当権が設定されています。
(4) 根抵当権の確定
根抵当権により優先弁済される被担保債権の元本が確定期日の到来などによって確定することを「根抵当権の確定」といいます。
確定後は、普通抵当権と同じように、弁済などによって被担保債権が消滅すれば、根抵当権も消滅します。
9 抵当権の税務関係
(1) 所得税
抵当権が実行された場合、抵当不動産の所有者（個人）には、所得税（譲渡所得）が課されます。
ただし、抵当不動産の所有者が債務者であり、資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合には、抵当権の実行による法定の譲渡による所得は、非課税となります（所税9条1項16号、1-1P49頁）。譲渡から得られた所得は納税や弁済に充てられ、所有者は実質的に利益がないからです。
抵当不動産の所有者が物上保証人であり、債務者に対する求償権を行使することができないこととなったときには、行使することができないこととなった金額は、所得の金額の計算上、なかったものとみなされます（所税64条2項、所基通64-5）。
(2) 相続税
抵当権のような限定的な権利は、主たる権利（被担保債権）の価値を担保し、または増加させるものであって、独立して財産を構成しないと定められています（相基通1の2-11）。
COLUMN 1 物上保証人による物上保証料の受取り
国税庁において行われる財産の譲渡の譲渡益のうち実質的非課税になるものとして、物上保証料が挙げられています（所基通6条1項、所基通3-1（14））。
物上保証料とは、債務者から物上保証人に対して支払われる物上保証の役務の提供の対価です。
COLUMN 2 不動産に関する物権変動の対抗要件
物権（例、所有権、抵当権）の設定及び移転（物権変動）は、当事者の意思表示のみによって効力が生じます（民176条）。登記や登録は不要です。
しかしながら、物権変動を（当事者以外の）第三者に対抗（主張）するためには、物権変動をしなければなりません。物権の第三者に対する効力が及ぶまで（1-4P42頁）、公示があることによって第三者は「誰が、どのような物権を有しているのか」がわかります。不動産に関する物権変動は、法務局での登記（民177条）が公示として必要となります。
民法177条（不動産に関する物権の変動の対抗要件）
不動産に関する物権の得喪及び変更は、不動産登記法（略）その他の登記に関する法律の定めるところに従いその登記をしなければ、第三者に対抗することができない。
COLUMN 3 平成26(2014)年度税理士試験の国税徴収法第2問
1 製造業を営む滞納者Aは、平成24年分告訴所得税の確定申告分2,000万円（平成25年3月15日申告）を滞納していた。
6 X税務署長は、平成26年2月18日、Aが工場として使用していた建物（評価額1,500万円）を差し押さえた。なお、本件建物の権利関係は次のとおりであった。
(1) 平成24年7月15日付抵当権設定
（被担保債権：H銀行、債務者：A）
・極度額900万円、根抵当権（差押通知書送達時）200万円
(2) 平成24年9月5日付抵当権設定
（抵当権者：I銀行、債務者：A）
・被担保債権600万円
8 平成26年6月16日、差し押さえていた本件建物が火事で焼失した。
9 本件建物は火災保険に付されていたため、J損害保険会社は、平成26年7月23日、X税務署長に対し保険金1,200万円を支払った。
10 徴収職員は、H銀行の現在の被担保債権が500万円であることを確認した。
[1] 設例を解くための前提知識
上記設例を判断する前に、支払われた保険金1,200万円の配当について、下記設例の問題の解答が求められています。
X税務署長による本件建物の差押えの効力は、物上代位的な効力として、本件建物に係る火災保険請求権にも及び（国徴63条1項）、X税務署長は、J損害保険会社から火災保険金の支払いを受けることができます。
それでは、（根）抵当権者であるI銀行とH銀行は、配当を受けることができるのでしょうか。抵当権者は、保険金の支払いを差し押さえなければ、物上代位をすることができないため（本節の5）、H銀行とI銀行による差押えの有無が明らかでないため問題となります。
この点については、徴収職員が差押えに係る保険金の支払いを受けた場合において、差押財産が保険事故発生時に抵当権の目的となっていたときは、抵当権者は、物上代位のため保険金をその支払い前に差し押さえたものとみなされます（同条2項）。
設例の場合、平成26（2014）年6月の火事のときには、本件建物にH銀行とI銀行の抵当権が設定されていたので、両行は、支払い前に差押えをしたものとみなされ、保険金に物上代位権を行使することができます。
[2] 設例の解答
(1) 適用条文
解答するにあたって、国税徴収法18条1項が重要となります。
まず、本節の3でも説明したとおり、国税の法廷納付期限以前に担保の目的で設定された国税徴収法16条は、不動産の譲渡代金につき、租税債権に優先します（国徴16条）。そして、徴収職員が、差押財産に係る保険金の支払いを受けた場合において、その財産上に抵当権があったときのその抵当権の被担保債権と国税との優先関係については、保険金の差押財産の譲渡代金に相当するものとして、上記規定が適用されます（徴基通63-18）。
設例では、平成24（2012）年分所得税の法定納期限以前に、H銀行とI銀行の（根）抵当権が設定・登記されているため、H銀行とI銀行の抵当権に係る被担保債権が所得税に優先します。
次に、国税に充てた金額により担保される債権の元本の金額は、抵当権者が国税に優先して弁済を受けることを知りつつ、被担保債権者が国税の納付を怠った場合は、根抵当権の極度額の範囲内であっても、被担保債権の額は、債権者との関係では、差押えなどの通知を受けた時の金額について優先します。（通知を受けた時から元本確定時までの間の増減分については劣後します。
最後に、抵当権者の債権額に遅延損害賠償を含めると、国税徴収法16条の規定を適用すると、国税に優先する債権の額は、債権者の権利を害することになるため、被担保債権の額には遅延損害賠償を含まないものとして、利息の制限法（1条本文）又は国税徴収法18条1項本文では適用されません（同条1項但書）。設例では、H銀行とI銀行は、後述のとおり、権利を害されることになります。
力を有する。
抵当権は、抵当不動産の滅失または損傷などによって債務者が受けるべき金銭などに対しても、行使することができる。
抵当権の優先弁済権を実現する手続として、抵当不動産を競売する手続（担保不動産競売）と、不動産から収益を上げる手続（担保不動産収益執行）がある。
抵当権は、抵当不動産の滅失、被担保債権の消滅、時効によって消滅する。
根抵当権とは、設定行為で定めた一定の範囲に属する不特定の債権を極度額の限度において担保する抵当権である。
ア 第1設例
国税徴収法18条1項本文を適用すると、配当額は以下のとおりとなります。
①第1順位 H銀行 200万円（差押通知書送達時）
②第2順位 I銀行 300万円
③第3順位 所得税 700万円（=1200万円－①－②）
イ 第2設例
第1設例の配当債権に対する配当額（合計500万円）は、民法373条（本節の3）によって、各行に抵当権を設定したH銀行が優先するため、H銀行の配当額は500万円となります。
①第1順位 H銀行 500万円
②第2順位 I銀行 0万円
③第3順位 所得税 700万円
ウ 最終配当額
I銀行は、抵当権の優先額の限度を適用すると、国税に優先するにもかかわらず権利を害されることとなるため（第2設例）、国税徴収法18条1項本文は適用されません。
その結果、国税徴収法16条によって配当額を計算することになります。
①第1順位 H銀行 500万円
②第2順位 I銀行 300万円
③第3順位 所得税 400万円（=1200万円－①－②）
なお、令和3（2021）年度税理士試験の国税徴収法第2問にも、抵当権などの設問が出題されています。非常に複雑な設問となっていますが、ぜひ挑戦してみてください。
POINT 1
抵当権は、設定者（債務者または第三者）の不動産を占有移転せずに担保とし、債権の弁済が受けられない場合には他の債権者に優先してその不動産から弁済を受けることができる権利である。
抵当権は、付従性、随伴性及び物上代位性という性質を有し、優先弁済的効力を有する。